注册会计师如何规避签约风险

    摘要：注册会计师的性质决定了它是一个充满风险的行业，而审计风险的四个环节中，最重要的就是签约风险。控制签约风险的关键就是慎重选择客户和妥善拟订业务约定书。慎重选择客户就是尽可能的规避未来可能发生的审计风险，可以通过了解客户所在行业的状况，了解客户自身的状况，了解客户与注册会计师事务所的业务关系，了解委托人企业会计报表使用群体，考察审计人员与客户之间的独立性来选择客户。业务约定书是具有法律约束力的经济合同，一旦签署，注册会计师就要承担法律责任。因此，签订业务约定书不但要严格遵守有关原则，还要注意细节问题，争取最大限度的规避签约风险。

    关键词：签约风险　规避　措施

    注册会计师职业的性质决定了它是一个可能存在多方面风险、且容易遭受法律诉讼的行业。

    广义的审计风险包括签约阶段的风险、计划设计阶段的风险、计划实施阶段的风险以及审计报告的风险。这其中签约风险控制是最重要的环节。

    按照《注册会计师法》第十六条规定，注册会计师要承办业务，就应必须与委托人签订委托合同，即业务约定书。约定书一旦确立，就对签约双方产生法律约束效力。作为审计方，必须对签约后所发生的审计行为及其后果负审计责任。因此，对签约风险控制是注册会计师必须面对的第一道关口。能否把好这一道关直接影响以后各阶段风险控制质量，因此，规避签约风险是控制审计风险最重要，也是最关键的一部分。而控制签约风险的关键在于慎重选择客户和妥善拟订业务约定书。

    一、慎重选择客户

    面对登门而来的新老客户，不加分辨地照单全收是极不明智的做法。应该充分考虑到其中可能隐含的签约风险，在充分了解对方情况之后再决定是否接受委托。需要了解的情况可能很多，但是我们可以主要的从以下几个方面对委托方进行考察：

    （一）了解客户所在行业的状况

    广泛收集客户所在行业的信息，有助于审计人员对客户当前的状况做出一个初步的定位。这里注册会计师主要应当了解的信息有：

    1.该行业的发展水平及其与宏观经济状况的关联度。

    通常各行业的繁荣程度都是与宏观经济状况密切相关的。当外部经济环境状况良好的时候一般可认为企业面临的风险低；相反，如果国民经济正处于停滞或衰退阶段，则可认为企业面临的风险较高。而根据行业的寿命周期理论，引入期、成长期、成熟期和衰退期是行业发展必经的四个阶段。其中企业在引入期。成长期和衰退期面临的波动和风险较大，而处于成熟期的企业则相对稳定，可以认为具有较低的风险。特定的行业同样也存在一定程度的生命周期现象。

    2.该行业的市场类型。

    处于完全竞争市场的企业（如零售业）由于竞争者对手众多，相互之间力量悬殊不大，因而竞争是最激烈的，风险也最高；相比之下，处于非完全竞争市场的企业，若自身实力较强，则风险相对较低；而受国家保护或扶持的行业，即使存在管理能力、服务质量方面的问题，但因得益于市场准入壁垒的庇护，亦无经营风险之隐患。

    3.其他相关信息。

    如客户所在行业的平均利润水平、适用的会计准则以及有关的法律法规，尤其要注意新法规的出台和旧法规的废止对客户所在行业产生的影响等。

    （二）了解客户的状况

    了解客户的状况包括了解客户的经营水平、管理水平和持续经营能力等。

    1.经营水平的考察。

    通过与行业平均利润水平相比较，可以初步评价客户的经营状况，一般接近平均水平的盈利能力被认为是正常的。如果客户的盈利水平过高，应考虑存在会计舞弊、虚增盈利的风险。如果客户的盈利水平过低，则表明该企业的生产经营方面存在异常情况或有重大问题，可以认为若与之签约，其风险较高。

    2.管理能力的考察。

    首先，考察企业的组织结构及其变动情况。集权制的企业管理层次较少，权力有效性的保证度高，风险较低。相反，如果企业采用的是分权制，又没有完善的监督约束机制，那么发生舞弊的可能性就较大，风险也较高；而如果企业在近期内将既有的组织结构作重大调整，表明很可能存在重大问题。

    其次，考察主要管理人员的品格、素质、经营观念以及人员变动情况。若主要管理人员品行正直、诚实，经营作风稳健、谨慎，则其蓄意蒙骗审计人员的机率也较小，接受这种客户的签约风险就较低；反之，如果主要管理人员属于风险倾向型的人，或曾经有过不实的行为，，则应考虑其委托行为的动机，可以认为该企业的风险较高。

    此外，如果企业频繁更换管理人员，则一方面暗示企业内部存在某种棘手的问题，另一方面也反映出企业在管理上存在着重大漏洞，这些都应引起注册会计师的高度警惕。

    3.持续经营能力的考察。

    虽然注册会计师的审计责任只包括对被审计单位会计报表的合法性、公允性和处理方法的一贯性发表意见，，并不涉及考察企业的持续经营能力，然而一旦企业破产，注册会计师往往最容易受到牵连。因此从自我保护的角度出发，注册会计师有必要将企业的持续经营能力列入考察范围。表明企业存在持续经营能力缺陷的预警信号有：

    （1）财务指标恶化。如：资产负债率高、营业现金净流量为负数、营运资金为负数、坏帐损失过高、持续亏损等等。

    （2）长期生产能力恶化。某些业务状况虽不能在财务指标上得到反映，却有可能关系到企业的生死存亡。如主要产品被市场彻底淘汰、主要供应商和顾客的丧失、企业主要生产线的关键工程失败和其他重大资本决策失误等等都表明企业长期营运能力值得怀疑。

    （3）存在重大不确定事项。这些事项不影响当期报表的数据，却隐含着导致企业经营全盘失败的危机。如大宗诉讼的失败、巨额担保以及重大承诺的兑现，都可能给企业造成致命打击；而一般由于某种原因，其经营活动或主要产品正受到有关监督机构调查的企业也极有可能被卷入诉讼风波，甚至被强行关闭。无疑，注册会计师若接受这些企业的委托，肯定将承受较高的签约风险。

    （三）了解客户与注册会计师事务所的业务关系

    1.首次聘请注册会计师的客户。

    这种客户以往从未被注册会计师审计过，没有历史资料可查，因而注册会计师无法对其以前年度的情况有准确的了解，但又要对从前年度结转下来的余额发表意见，负审计责任，故风险较高。

    2.首次与本事务所发生关系但有过被审计历史的新客户。

    对于这种客户，向其前任注册会计师了解情况是获得可靠信息的一个重要渠道。在经过委托人允许的前提下，注册会计师可以采取口头或书面的形式向前任审计人员询问有关情况：

    （1）委托人接受审计的历史及历年的审计报告种类，如果均为无保留意见审计报告，则风险就比较低；出现过保留意见审计报告，则风险水平就比较高。

    （2）新客户与前任审计人之间的关系。

    如果双方一直保持着稳定的关系，则应向前任审计人员询问客户更换事务所的原因。如果是因为大量有争议的会计问题无法解决而解除委托关系、更换事务所的话，就表明该企业风险较高；如果经过了解，发现该客户曾在近年内与多家事务所发生过业务关系，则有购买会计原则之嫌，也可以认为风险较高。

    3.一直与本事务所保持长期业务关系的老客户。

    由于审计人员一直掌握着这些企业的情况，又不存在期初余额的责任问题，因而与这种客户签约的风险可能是较低的。当然，也不可麻痹大意，若客户有新变化，仍应予以足够关注。

    （四）了解委托人企业会计报表的使用者群体

    谁是委托人会计报表的使用者，这也是在选择审计客户时必须考虑的一个因素。因为被审计的会计报表的使用者不同，执行审计的注册会计师的法律责任也有所不同。因此注册会计师在接受委托之前必须弄清委托人企业的性质，是上市公司还是非上市公司，委托人要求审计的目的是什么，是否涉及到合并或合资等情况，谁是企业法定的受益人或可预见的带头人，所适用的法律法规和政策是什么。注册会计师必须确定，对于某一特定的委托人来说，只提供一套会计报表能否满足其与各类使用者的需要，委托人是否有必要提供更多的资料。如果是这样的话，那么执行这项审计业务就可能要求审计人员的素质更高，专业能力更强，审计的难度更大，费用也更高，相应地，注册会计师的法律责任可能就更大。就我国目前的情况来看，做上市公司的审计业务要比做一般企业的年检业务的法律责任大，风险高。

    （五）考察审计人员与客户之间的独立性

    在确定接受新客户是否会削弱注册会计师的独立性时，可以将新客户的名单通知给事务所里的专业审计人员。如果有的专业审计人员正担任客户常年会计顾问、或代办会计事项、或有与委托单位有关人士存在近亲属关系、或在委托单位有经济利益等等，都应主动提出，以便决定安排其他人员审计或拒绝接受这项委托业务。

    当然，做到这一点，只能说注册会计师保持了形式上的独立，还不能说他保持了实质上的独立，即注册会计师与被审计单位之间必须毫无利害关系，保持独立的精神和意志。安然事件和东方电子事件就充分说明了这一点。据有关资料显示，安然公司是安达信会计公司在全美国的第二大客户，安达信每年度要从安然公司收取2500万美元的审计费和2700万美元的管理咨询及其他服务费用，共计5200万美元。若不是安然破产事件，安达信有望每年从安然公司获取1亿美元。因此对安达信而言，安然公司可以说是它的衣食父母。对于"东方电子事件"中的会计师事务所也同样，1996年8月自该所成立以来，连续5年为东方电子信息股份有限公司提供"无保留意见"审计报告，并因此获得204万元的"审计费用".会计师事务所或会计公司与委托方所形成的"衣食父母"关系，不能不让人对注册会计师作为立足之本的"独立性"提出质疑。这两起财务造假丑闻表明实质上的独立是独立原则的本质要求，形式上的独立只是对实质上独立的一种保证，由于形式上的独立对独立原则的保证是有限的，所以不能只讲究形式上的独立而放弃实质上的独立精神和心态。

    二、妥善拟订审计业务约定书

    经过对客户情况的充分了解之后，会计师事务所若决定接受委托业务，就应与委托人签订审计业务约定书。所谓审计业务约定书是指审计组织与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负的责任与义务等事项的书面合同。审计业务约定书具有经济合同的性质，一经双方签字认可，即成为审计组织与委托人之间的契约，具有法律约束力。

    签署审计业务约定书是为了明确约定双方的责任与义务，促使双方遵守约定事项并加强合作，以保护审计组织与被审计组织的利益，减少因责任区分不明确而引起的纠纷或诉讼。

    （一）签订审计业务约定书的主要原则

    1.合法的原则。委托合同必须遵守国家法律、法规，不得利用委托合同从事违法和有损于第三者利益的活动。所谓合法，就是要作到：

    （1）主体合法。签订委托合同的主体要具备法人资格或法定资格。

    （2）业务范围合法。必须符合《注册会计师法》规定的业务范围，不能超越；对资产评估、证券评估等需要办理有关手续和许可证的业务，必须取得有关资格和许可证。

    （3）条款内容合法。条款内容不得违反国家法律、法规和现行政策。

    （4）形式合法。签订的审计业务约定书的形式必须符合规定、手续齐全。

    2.平等互利、协商一致的原则。一方不得将自己的意志强加给对方，也不得妨害对方的利益。

    3.有偿服务的原则。应按照国家有关的收费标准或双方协商的价格收费。

    4.符合程序的原则。其基本程序包括要约（委托人有订约提议，口头、书面均可，会计师事务所应登记在案）；承诺（受约人即会计师事务所接受订约提议）；签约（由双方协商一致，签订书面文件）。

    当然，也可以由会计师事务所作为要约的人，首先提出订约提议，委托方为受约人接受承诺进而签约。

    5.实事求是、力所能及的原则。要考虑本所注册会计师的学识水平、业务水平、实际工作能力和本所的力量，与所要承接业务项目的要求是否相适应的问题。有能力作到的才签约，暂时作不到的，不要写进书面文件。只要实事求是才能减少纠纷、协作愉快。

    （二）拟订审计业务约定书除法定的基本内容外，应特别注意明确以下内容：

    1.会计责任与审计责任。

    审计业务约定书中应以明确的文字表明被审计单位应负的会计责任（相关资料的真实性、完整性和合法性）以及会计师事务所应负的审计责任（审计报告的真实性、合法性），这样做不仅可以对会计师事务所的工作范围加以确认，还可以提醒被审计单位注意自身的责任，避免不必要的误解和纠纷。

    2.签约双方的义务。

    应说明会计师事务所的主要义务是按照约定时间完成审计业务，出具审计报告，并为委托方保守商业秘密。而客户的主要义务则是积极合作，及时提供审计所需资料和各方面条件，以及按时支付审计费用。

    3.审计报告的使用责任。

    业务约定书中应明确审计报告不得使用于与委托目的不相关的方面，如有使用不当而造成的后果应由委托人完全承担，与会计师事务所和注册会计师无关。

    4.其他事项。

    包括审计业务约定书的生效日、失效日，签约双方的违约责任以及其他有必要注明的事项。

    此外，审计业务约定书的格式也应加以关注。现阶段我国的审计业务约定书大部分采用的是格式化合同，且合同文本由会计师事务所提供。在这种情况下，会计师事务所与委托人双方的合同自由受到极大的限制，合同中的各项条款不能充分符合实际需要，遵从双方当事人的意思。这就给双方当事人发生纠纷埋下了隐患，从而增加了注册会计师的签约风险。

    三、除慎重选择客户和妥善拟订业务约定书外，控制签约风险的途径还包括：

    1.取得声明书。

    注册会计师在执业审计业务的过程中，尽量取得管理当局声明书和律师声明书。管理当局声明书是委托人当局应对会计报表的真实性、合法性所作的书面保证。而律师声名书是注册会计师要求委托人的律师出具的关于委托人情况的证明，往往是律师对注册会计师所提问题的书面回答。取得这两项证明能够明确注册会计师与委托人各自应承担的责任。在发生法律诉讼时，有助于保障注册会计师的合法权益。

    2.拟订风险评估清单。

    对客户风险的定性分析自然重要，但若能拟订一套风险评估清单，似乎更具有操作性。

    3.与保险公司签署《注册会计师职业责任保险合作协议书》。

    自职业责任保险推出以来，其一直保持良好的发展态势。截止到目前，共有53家事务所投保，市场份额占到了全国同类市场的70%，有效地促进会计师事务所合理规避风险。

    4.常年聘请精通审计法律、法规的律师。

    会计师事务所应当常年聘请熟悉审计法律、法规的律师，请他们参与审计，协助注册会计师执业，一方面及时提醒注册会计师注意可能引发法律诉讼的事项；另一方面及时为注册会计师提供预防法律诉讼的咨询。

    5.向客户解释相关的法律。

    当前，涉及注册会计师的舞弊案件增多，一方面说明社会公众法律意识的提升，另一方面也说明社会公众对注册会计师行业尚缺乏足够的了解。作为注册会计师应主动向客户和审计报告使用者解释相关法律，以避免不必要之诉讼。

    四、总结

    上述措施只是笔者对注册会计师规避签约风险的一点浅见。签约风险是注册会计师面临的第一道关卡，也是最重要的一关。尽量把签约风险控制在安全的范围内，对注册会计师控制审计风险将起到至关重要的作用。因为，签约风险是注册会计师必须面对的审计风险中，唯一与外部相联系，存在着最多不确定风险的环节。其他环节都是在注册会计师的控制下完成的，风险性相对较小。因此，为了使我国的注册会计师事业健康有序地向前发展，望大家重视签约风险，作好签约风险的规避工作。

    参考文献：

    （1）张立民《审计准则全书》浙江人民出版社1996

    （2）孙坤《注册会计师的审计决策》审计研究1998、2

    （3）阿尔文。阿伦斯，詹姆斯。洛贝克《当代审计学》中国商业出版社1991